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关于税务行政自由裁量权产生的原因及加强监督

2018-03-15 14:51
 新《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收管征管法》)以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《征管法实施细则》)赋予税务机关一定税务自由裁量权,它对
提高税收征管效率起到了积极的作用。但如不进行有效控管,税务自由裁量权极易被滥用,产生负面效应,影响依法治税。
    一、税务行政自由裁量权的产生及其形式
  所谓自由裁量权是指具有进行自由选择或者根据自己最佳判断而采取行动的自由权力,而税务行政自由裁量权是指税务机关或税务人员所拥有的是否行政作为或如何行政作为的自由选择的权力。与税收法定主义相适应,税务行政自由裁量权也是依法给予的,那么在强调税收法律确定的前提下,为什么还要依法规定税务行政自由裁量权,从而使税务机关的行政作为存在可以选择的空间?其产生源于以下几个方面:
    首先,税务行政权力的日益扩大是自由裁量权产生的前提。与以前计划经济体制相比,随着市场经济体制的不断完善,税收作为重要的经济杠杆与国家财政收入的工具,越来越深刻地影响国民经济的各个领域。特别是近年来,在其微观经济杠杆作用日益健全的同时,其宏观经济调控的功能也受到广泛的重视。在这种情况下,税务行政所涉及的领域也在不断扩大。而在历次财税改革和税权调整中,税务行政管理权限的下放相对于立法权,划分得更清楚、更直接,因此税务行政权力无论从横向还是从纵向分析,其扩大是显而易见的,正是这种局面的产生为税务行政中自由裁量权的实施创造了广泛发挥作用的空间。
    其次,税务管理的特殊性、复杂性使税务行政自由裁量权的存在成为必然。相对于税务立法和司法,在执法过程中税务机关所面临的涉税问题范围广泛、内容复杂、形式多样,在行使过程中简单地采用统一的处理标准困难较大。尤其是税务行政的专业性、技术性因素伴随着社会进步、经济形势的变化、科技手段的应用,税务管理过程日益复杂。而作为税收法律执行者的税务机关而言,必须在复杂的征管过程中实现公平和效率,面临愈来愈多的新情况、新问题,也需要给予税务机关一定的自由地依据有关税收法规和税收精神进行管理的灵活性。
    最后,由于税收法制建设的渐进性以及具体立法过程中经验的缺乏,也使税务行政自由裁量权的存在成为可能。尽管近年来,税收法律在不断规范的条件下进行了修订和完善,但由于我国财政税收改革不可避免地还带有过渡经济的特点,这些修订和完善也还带有渐进性的色彩,从而在立法过程中也带有一些弹性空间。更为重要的是,由于税收立法技术和经验还有待提高,面对国民经济形势日新月异的变化,难以制定出详尽、周密的法律对税务行政的全过程进行指导,即使税收立法时考虑超前,也难以保证税务行政的每一个环节百密无疏。因此,赋予税务机关相应的机动权力处理具体事务是应该的。
  从税务行政自由裁量权的产生看,其设立的目标是为了税收执法主体能够根据所涉及的具体经济情况,在一定法律原则和处理自由度之内,结合自身的经验判断,而做出正确的行政选择,并且这种选择的结果应该是公平、合理、正义的。根据现行的有关税收法律规定,赋予税务机关自由裁量权的形式包括:
   一是对纳税数额核定的自由裁量权。如根据《税收征管法》第35条和《征管法实施细则》第47条规定,对纳税人有按规定可不建账的、不按规定建账的、拒不提供纳税资料的、申报明显偏低且无正当理由等六种情形之一的,税务机关有权采取合理的方法核定纳税人应纳税额。上述规定,只要求税务机关采取合理的核定方法,对合理的核定方法,未给予全部列举,税务机关既可以选择《征管法实施细则》列举的核定方法,也可以自由选择其他合理的方法核定纳税人应纳税额。
    二是行政处罚幅度的自由裁量权。新《税收征管法》法律责任部分很多条款都明确了税务行政处罚的幅度。这种幅度可分为两类:一类是规定了一定的数额标准。如第六十条就明确纳税人有不按规定办理税务登记、不按规定建账、不按规定安装使用税控装置的等五种行为之一的,由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下的罚款;情节严重的可处2000元以上1万元以下的罚款。另一类是以所偷、所欠税款为标准,如新《税收征管法》第六十三、六十四条就明确,对纳税人偷税或不进行纳税申报,不缴或少缴应纳税款的,由税务机关追缴税款,并处不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。
    三是对行政行为时限的自由裁量权。出于多种考虑,许多情况下税收法律一般只规定税收法律事实发生之后税务行政作为的期限,从而对于税务机关而言,行政作为的时间也存在着自由选择的余地。如新《税收征管法》第十五条规定,对申报办理税务登记的纳税人,税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。
    四是对事实情节认定的自由裁量权。日常税收征管中,一些事实的认定或情节的衡量,很难在立法上给出一个具体的标准。因此,只能由税务机关依据具体情况自由裁定。新《税收征管法》在这类问题上,赋予税务机关的自由裁量权,也可分为两类:一类是对事实的自由裁定,如新《税收征管法》第三十八条规定,税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的,即可采取责令限期纳税等行政措施。另一类是对情节的衡量,新《税收征管法》法律责任部分很多条款都规定了对“情节严重”的行为,应如何处理,但是,怎样才算“情节严重”,立法上都没有规定明确的界限,因此,也只能由税务机关自由裁量认定。
    五是对行政行为方式的自由裁量权。在税务行政过程中,由于具体情况的不同,可能对于某些税收法律事实,存在着行政作为的不同方式。如新《税收征管法》第三十八条规定,税务机关在采取保全措施时,可视情况,在相当于应纳税款的范围内选择冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人应税货物、商品或其他财产,或两者并举。新《税收征管法》第四十条第一款第二项规定:税务机关在采取强制执行措施时,可依法选择拍卖或变卖所查封、扣押的商品、货物,以拍卖所得抵缴税款;新《税收征管法》第五十四条规定,税务机关在进行税务检查时,可视情况,自行选择决定检查纳税人账簿;到纳税人生产、经营场所和货物存放地检查应税商品、货物和其他财产;也可责成纳税人提供相应纳税资料等。
    由此可见,我国税务机关的行政自由裁量权的法律设定还是比较广泛的,它涉及到税务机关行政行为的多个领域,并直接影响着纳税人的切身利益,它的实施和履行不容忽视。
    二、税务行政自由裁量权滥用的表现及其产生的原因
    虽然税务行政自由裁量权有其存在的合理性,但是税务行政自由裁量权在税法无法控制的情况下,放任税务机关及其工作人员无限制地行使,将会引发一系列问题,并最终影响依法治税。税法赋予税务执法主体具有自由裁量权是社会发展的客观要求,但税务机关行使自由裁量权在体现国家意志的同时,又包含了税务机关及其工作人员的意志,而税务机关及其工作人员的意志可能违反税法本身的目的而带有自身利益的特点。出现这种错位现象的原因归结到一点主要是税收征管权力目标合理,但手段不当,运行轨道欠畅通的缘故,其集中表现是滥用税收行政自由裁量权。
     (一)税务行政自由裁量权滥用的表现形式
      一是税务自由裁量行为在税收征管中显失公平,具体表现为畸轻畸重。我国税法赋予税务行政自由裁量权是以行政合理性、行政合法性等重要原则为前提的。税法要求税务机关的征管行为合理地施加于税务行政相对人,做到标准基本统一,结果基本合理。但是,由于税务人员难免有自身条件的局限性,诸如对税法理解方面的局限性以及受一些不良外部因素的影响,在行使税务行政自由裁量权时,往往会发生自由裁量超过一定的标准或超出一定的范围、超出一定的种类,从而出现畸轻畸重的现象,造成税收行政自由裁量权运用中严重失衡,导致税收行政自由裁量权的滥用和误用,使国家利益或税务行政相对人权益遭受损失和侵害。
      二是自由裁量权在具体税务行政行为中前后不一。税务机关在作出税务行政行为时,针对事实、情节、后果相类似的涉税事实,应采取同样的措施,使税务行政相对人能够预测自己的行为结果。在实践中,由于一些税务机关从局部利益出发,以及从考虑纳税人或扣缴义务人的社会地位、政治背景、经济状况等因素出发,从自己本身“好恶”出发,往往对类似的事实、情节、后果作出不一致的处理结果。更有甚者,个别税务人员由于受利益关系多元化和分配方式多样化的影响,其自身的人生观、世界观、价值观发生扭曲和变形,其为人民服务的根本宗旨发生动摇,对相同的事实、情节作出截然不同的处理。
      三是推诿拖延履行法定职责,消极不作为。在有些税务人员的意识中,“法律”只是指已成文的、有明确规定的,这就在无形中造成以下事实:税务人员以法律没有明确规定为由对税务疑难案件处理久拖不决,或作撤案处理,损害了国家利益或税务行政管理相对人的合法权益。
      四是行政行为不当。如变卖不当,根据新《税收征管法》第三十七条、第四十条等条款的规定,税务机关采取变卖的方式处理查封、扣押的商品货物,可以及时抵缴税款,好处显而易见,但弊端也不可忽视,采取变卖方式处理查封、扣押的商品、货物,最容易与纳税人发生争议的是计价问题,因为税务机关及执法人员缺乏对商品、货物的估价专业知识,特别是对某些特定的商品、货物,如字画、各类收藏品,其价格与价值往往很难确定,如果估价过高,就会难以变现,估价过低,就会损害纳税人的利益,而且变卖方式由于定价权在税务部门和执行人员手中,很可能还会因计价不当导致经济赔偿诉讼纠纷。
      五是滥用职权。滥用职权,是指行政机关及其执法人员实施的具体行政行为虽然在法定范围内,但不符合法律规定的目的、精神和原则,不正当地使用自由裁量权,通过表面合法的手段,达到非法的目的和意图。新《税收征管法》规定了办理某些涉税事宜的时间期限,如税务登记,规定税务机关应当自收到申报之日起30日审核并发给税务登记证件,但这种时限的规定,并不是说工作人员就可以工作消极拖拉,非要等时限届满才办理相关事宜,万一纳税人因生产、经营的需要急需税务登记证件办理诸如银行开户、领购发票等事顶,税务人员出于某种动机,不急纳税人之所急,而是按部就班,不到30天不发证,反正法律赋予了30日的权利,这种滥用自由裁量权的行为会给纳税人造成损失,同时也会严重损害税务部门的形象。
    (二)税务行政自由裁量权失控原因分析
    我国目前正处于社会转型时期,税收制度、征管模式正在变迁和更迭。税收制度的不完善和税收立法的滞后性,使税务人员在适用税法时,会经常遇到需要其自由裁量的问题。目前,导致税务行政自由裁量权滥用的主要因素有:
    一是自由裁量意识不自觉。少数税务人员对什么是税务行政自由裁量权、在什么情况下行使自由裁量权、如何合理地自由裁量、自由裁量时承担的角色性质等问题,或是不知或是知之甚少。尽管他们可能在实际征管中行使了自由裁量权,但缺乏明确的意识,即使在一些情况下保持严肃谨慎的态度,作出的决定可能与合理性标准吻合,那只是一种偶然。
    二是对税务行政自由裁量权的运用缺乏指导原则。主要原因有两个:第一,由于我国行政诉讼中不实行判例制度,报刊、杂志上刊登的涉税案件难以在税务实践中得到重视;第二,法学研究尚未在此问题上投入适当精力,运作过程的隐蔽性又限制了法学研究的深入,从而不像有些国家那样,由法学家总结、归纳和推导出处理行政案件的一些指导原则。指导原则的缺乏可能导致税务人员不敢自由裁量,对法律没有明确规定的疑难案件,推诿拖延履行法定职责,消极不作为。
    三是税收立法较滞后。我国法律规范中的弹性条款较多,法律语言模糊,操作性较差,已成为目前立法领域十分突出的问题,税收立法领域中这种现象的存在使税务机关和税务人员具备了自由裁量权,而这种有法律根据的自由裁量权容易造成滥用职权,产生腐败行为。例如,在2002年11月最高人民法院制定的《 关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》实施之前,由于法律未对偷税比例的确定问题作出规定,致使税务机关长时间里不知道如何计算偷税的比例(根据《刑法》规定偷税数额在一万元以上,且偷税比例在10%以上的,税务机关应移送司法机关追究当事人的刑事责任),于是各地税务机关计算偷税比例的方法五花八门,有的按纳税人生产经营时间计算,有的按年计算,有的按纳税人实施偷税的时间计算,有的按国地税征管的税种合并计算,也有的分开计算。在行政程序、行政救济、司法救济等方面,法律法规也不尽完善,如现行《行政诉讼法》未把抽象行政行为(尤其是行政机关制定的各种规范性文件)纳入诉讼受案范围,抽象行政行为一旦违法,部分基层税务机关执法难免出现偏差。
    四是运作过程不够透明。从目前我国税务文书的特点可以看出:1、结构简单,不能全面反映税收征管的内容; 2、基本反映税务机关的意见和态度,对纳税人的意见和主张则反映不足;3、证据表述多用“事实清楚、证据确凿”等笼统词语,税务人员根据什么认定事实难以体现;4、法律适用只见名称和条款,无具体内容。
    五是税务人员职业道德建设有待加强。大量事实表明,政府部门能否依法行政,并不完全取决于其是否有法可依,很重要的一个先决条件是公务员的个人素质。他们在思维和行为方式、价值观等方面养成的习惯,会在具体行政行为中起着不可低估的作用。目前,税务人员的职业道德建设尚待进一步加强,以有效防范自由裁量权的不当行使。
    此外,当前的税收执法环境也需要进一步优化,虽然《税收征管法》第五条规定税务机关有独立的税收征管权,“税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠”,但是,由于我国政治体制的现有特点,限制了税务机关依法独立行使职权。
    三、建立税务行政自由裁量权监督制约机制的建议
  应该认识到,所谓自由裁量权的自由应是相对于法律原则、幅度和范围的相对自由,而并非绝对自由,它的履行应代表国家利益和社会公众利益。为防止其被滥用,应对其进行有效的制约和监督,建立起合理的多层次制约机制,具体包括:
  一是以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权,通过不同权力机关之间形成监督、被监督或相互监督的关系。从税务行政自由裁量权的形成全过程看,权力制约应包含立法制约、行政制约、司法制约三个部分。由于自由裁量权是由税收立法机关通过一定的法律程序所授予的,因此在立法阶段,立法机构应明确授予权限的目标,更为重要的是,对于所授予的自由裁量权应反复考虑,认真论证,以防止其选择范围过宽而导致税收执法中被滥用。从新征管法的具体变化看,立法机构已经对于那些涉及纳税人切身利益的行政行为缩小了自由裁量权实施的范围,例如对于相当多的行政处罚规定了处罚下限。
  可以看出,税务行政自由裁量是应该经常调整的,在经过一段实际操作之后,税务立法机构应对于其内容及执行情况进行检查、调整甚至取消,也可以通过举办听证会、要求提供有关资料等方式邀请纳税人对税务行政自由裁量权的执行进行评判,并提出修订意见。总之,应确保其设立得合理、公平。
  在税务行政自由裁量权的执行过程中,应该注意科学设置各级税务机关的内部机构,实施合理分权,形成上下级之间相互监督与平级机构之间相互监督的两种监督体系。在对待自由裁量权的运用上,应注意以下几个原则:第一,应由具有明确法定职权的机构或人员做出行政行为;第二,权力的行使应相对独立,权责界限明确,避免相互争夺或推诿;第三,设立严格的权力运作程序,每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤,通过程序的严格设置,以规范自由选择权力的执行;第四,建立完善的责任制度,实现岗权责相统一。配合司法审查,加强内部自查,建立严格的税务行政自由裁量权责任追究制度。内部审查应将重点放在三个方面:对适用税收法律准确性的审查,对纳税人税收法律事实认定的审查,对税务机关做出自由裁量决定内容的审查。另外,也要考虑涉及程序性问题的审查。在进行审查的同时,落实税收行政责任追究制度,依法对滥用自由裁量权的机构和人员追究其经济责任、法律责任、行政责任。
  二是以提高税务人员素质为基础的职业道德制约机制。随着我国税收法治的推进,以及WTO 的进入和信息化建设的发展,税收执法环境必将发生巨大的变化,对税务人员的执法能力和水平已经提出更高的要求。特别是在新征管法中对于税务机关和税务人员的行政行为,增加了30余条明确规定,对税务人员的职业道德要求大大提高了。因此必须加强对税务人员进行以法律知识、现代化科技知识、市场经济知识等为主体的综合素质教育,从根本上提高他们对税收法律条款的理解能力、税务行政运用能力、税收法律事实判断能力、涉税事件处理能力,从而减少因业务能力有限而产生的行政自由裁量权的错误使用。更为重要的是通过学习、培训,增强税务人员道德修养,帮助他们形成正确的权力观,培养他们勤政廉政为公共利益服务的意识和品质,使他们能够自觉地以内心的道德力量抵制外在的不良诱惑,自觉严格要求自己,行使好手中的权力。同时,加大反腐败斗争力度,对以权谋私、以税谋私的行为,坚决严惩不贷。
  三是以赋予纳税人权利为基础的外部制约机制。税务行政自由裁量权的滥用实质上是对国家赋予权力的滥用,并最终损害纳税人的利益。通过国家法律及时赋予纳税人相应的权利,借助纳税人的自身维权意识来监督、制约权力的行使,实质上是促使纳税人成为监督的中坚力量,拓宽民主监督的渠道。新征管法中对于纳税人应享受的监督权利做出了大量的修订和完善,这些条款为制约税务行政自由裁量权的滥用提供了很好的保障。一方面纳税人权利的赋予对于行政权力的滥用起到了警示和阻碍的作用,它提醒税务人员在运用自由裁量权的时候不能逾越权力的法定界限和设置初衷;另一方面当自由裁量权被滥用时,这些规定可以保护纳税人的合法权益,迫使税务机关修正自己的行政作为甚至做出相应的赔偿、救济。